С изменениями и дополнениями от.

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 "Объединения бизнеса"

С изменениями и дополнениями от:

1 Цель настоящего МСФО (IFRS) состоит в том, чтобы повысить релевантность, надежность и сопоставимость информации об объединении бизнеса и его последствиях, которую отчитывающееся предприятие представляет в своей финансовой отчетности. Чтобы достичь этой цели, настоящий МСФО (IFRS) устанавливает принципы и требования в отношении того, как покупатель:

(a) признает и оценивает в своей финансовой отчетности идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю в приобретаемом предприятии;

(b) признает и оценивает гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, или доходы от выгодного приобретения; и

(c) определяет, какую информацию раскрыть, чтобы дать возможность пользователям финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия объединения бизнеса.

Сфера применения

2 Настоящий МСФО (IFRS) применяется в отношении операции или события, которое удовлетворяет определению объединения бизнеса. Настоящий МСФО (IFRS) не распространяется на:

Информация об изменениях:

(a) порядок учета учреждения объекта совместной деятельности в финансовой отчетности самого объекта совместной деятельности;

(b) приобретение актива или группы активов, которые не составляют бизнес. В таких случаях покупатель должен идентифицировать и признать отдельные идентифицируемые приобретенные активы (включая те активы, которые удовлетворяют определению, и критериям признания в качестве нематериальных активов согласно МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"), и принятые обязательства. Стоимость группы должна быть отнесена на отдельные идентифицируемые активы и обязательства на основе их относительных справедливых стоимостей на дату покупки. Такая операция или событие не приводят к возникновению гудвила.

(c) объединение предприятий или бизнесов, находящихся под общим контролем (в пунктах В1-В4

Информация об изменениях:

7 Чтобы идентифицировать покупателя - предприятие, которое получает контроль над приобретаемым предприятием, следует использовать руководство, изложенное в МСФО (IFRS) 10 . Если объединение бизнеса произошло, но применение руководства, изложенного в МСФО (IFRS) 10, ясно не указывает на то, какое из объединяющихся предприятий является покупателем, необходимо рассмотреть факторы, описанные в пунктах В14-В18 , чтобы определить покупателя.

Определение даты приобретения

8 Покупатель должен идентифицировать дату приобретения, которая является датой, когда он получает контроль над приобретаемым предприятием.

9 Дата, когда покупатель получает контроль над приобретаемым предприятием, как правило, является датой, когда покупатель юридически передает возмещение, приобретает активы и принимает обязательства приобретаемого предприятия, - датой закрытия. Однако, покупатель мог бы получить контроль в день, наступивший либо раньше, либо позже, чем дата закрытия. Например, дата приобретения предшествует дате закрытия в том случае, если письменное соглашение предусматривает, что покупатель получает контроль над приобретаемым предприятием в день перед датой закрытия. Покупатель должен рассмотреть все уместные факты и обстоятельства при идентификации даты приобретения.

Признание и оценка идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств и любой неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии

Принцип признания

10 На дату приобретения покупатель должен признать отдельно от гудвила идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю в приобретаемом предприятии. Признание идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств осуществляется при выполнении условий, определенных в пунктах 11 и .

Условия признания

11. Чтобы удовлетворять условиям признания в рамках применения метода приобретения, идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства должны соответствовать определениям активов и обязательств, изложенным в Концепции подготовки и представления финансовой отчетности, на дату приобретения. Например, затраты, которые покупатель, ожидает, но не обязан нести, в будущем с целью осуществления своего плана по выходу из деятельности приобретаемого предприятия или прекращению трудовых отношений или перемещению служащих приобретаемого предприятия, не являются обязательствами на дату приобретения. Поэтому, покупатель не признает такие затраты в рамках применения метода приобретения. Вместо этого покупатель признает такие затраты в своей финансовой отчетности после объединения в соответствии с другими МСФО (IFRS).

12 Кроме того, чтобы удовлетворять условиям признания в рамках применения метода приобретения идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства должны быть частью того, что покупатель и приобретаемое предприятие (или его прежние собственники) обменивают при объединении бизнеса, а не результатом отдельных операций. Покупатель должен применять руководство, изложенное в пунктах 51-53 , чтобы определить, какие из приобретенных активов или принятых обязательств являются частью обмена для приобретаемого предприятия и какие, если таковые имеются, являются результатом отдельных операций, которые будут отражаться в учете в соответствии с их характером и применимым МСФО (IFRS).

13 Применение покупателем принципа и условий признания может привести к признанию некоторых активов и обязательств, которые приобретаемое предприятие ранее не признавало как активы и обязательства в своей финансовой отчетности. Например, покупатель признает приобретенные идентифицируемые нематериальные активы, такие как фирменный знак, патент или отношения с клиентами, которые приобретаемое предприятие не признавало как активы в своей финансовой отчетности, потому что оно разрабатывало их своими силами и относило соответствующие затраты на расход.

16 В некоторых ситуациях МСФО предусматривают различный порядок учета в зависимости от того, как предприятие классифицирует или определяет конкретный актив или обязательство. Примеры классификаций или обозначений, которые покупателю необходимо сделать на основе соответствующих условий, которые существуют на дату приобретения, включают, среди прочего:

(a) классификацию конкретных финансовых активов и обязательств как оцениваемых по справедливой стоимости или по амортизированной стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты";

(c) оценку того, должен ли встроенный производный финансовый инструмент быть отделен от основного договора в соответствии с МСФО (IFRS) 9 (что является вопросом "классификации" в значении, используемом в данном МСФО).

17 Настоящий МСФО (IFRS) предусматривает два исключения из принципа, изложенного в пункте 15 :

(a) классификация арендного договора либо как операционной аренды, либо как финансовой аренды в соответствии с МСФО (IAS) 17 "Аренда"; и

(b) классификация договора как договора страхования в соответствии с МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования".

Покупатель должен классифицировать такие договоры, исходя из договорных условий и других факторов, существующих при принятии договора (или если условия договора были модифицированы таким образом, что это привело бы к изменению классификации, - на момент модификации, который мог бы быть датой приобретения).

Принцип оценки

18 Покупатель должен оценить идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства по справедливой стоимости на дату приобретения.

19 В отношении каждого объединения бизнеса покупатель должен оценить на дату приобретения компоненты неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии, которые являются непосредственными долями участия и дают своим владельцам право на пропорциональную часть чистых активов предприятия в случае его ликвидации, либо:

(a) по справедливой стоимости, либо

(b) как пропорциональную часть существующих инструментов участия в признанной величине идентифицируемых чистых активов приобретаемого предприятия.

Все прочие компоненты неконтролирующей доли оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения, если только МСФО не требуют применения какой-либо другой основы оценки.

Вознаграждения работникам

26 Покупатель должен признать и оценить обязательство (или актив, если таковой имеется), связанное с вознаграждениями работникам приобретаемого предприятия в соответствии с МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам".

Компенсирующие активы

27 При объединении бизнеса продавец может, согласно договору, компенсировать покупателю результат какого-либо условного факта хозяйственной деятельности или неопределенности, связанной с конкретным активом или обязательством или его частью. Например, продавец может компенсировать покупателю убытки, превышающие указанную сумму, по обязательству, которое является результатом конкретного условного факта хозяйственной деятельности. Другими словами, продавец гарантирует, что обязательство покупателя не будет превышать указанную сумму. В результате этого покупатель получает компенсирующий актив. Покупатель должен признать компенсирующий актив одновременного с компенсируемой статьей, при этом оценка такого актива производится на той же основе, что и оценка компенсируемой статьи. При этом необходимо создать оценочный резерв по безнадежным суммам. Следовательно, если компенсация связана с активом или обязательством, признанным на дату приобретения, и оценена по справедливой стоимости на дату приобретения, то покупатель должен признать компенсирующий актив на дату приобретения, оцененный по справедливой стоимости на дату приобретения. Что касается компенсирующего актива, оцененного по справедливой стоимости, последствия неопределенности в отношении будущих движений денежных средств, в части их собираемости, включаются в оценку по справедливой стоимости, и отдельный оценочный резерв не требуется (в пункте В41 представлено соответствующее руководство по применению).

28 При некоторых обстоятельствах компенсация может относиться к активу или обязательству, которое является исключением из принципа признания или оценки. Например, компенсация может относиться к условному обязательству, которое не признано на дату приобретения, потому что его справедливая стоимость не может быть оценена с достаточной степенью надежности на эту дату. В качестве альтернативы, компенсация может быть связана с активом или обязательством, например, таким, которое следует из вознаграждения работнику, оцененного на основе, которая не является справедливой стоимостью на дату приобретения. При таких обстоятельствах компенсирующий актив должен быть признан и оценен с использованием допущений, совместимых с допущениями, используемыми для оценки компенсируемой статьи, согласно оценке руководством собираемости компенсирующего актива и любых договорных ограничений, наложенных на компенсируемую сумму. В пункте 57 представлено руководство о последующем учете компенсирующего актива.

Исключения из принципа оценки

Повторно приобретенные права

29 Покупатель должен оценить стоимость повторно приобретенного права, признанного как нематериальный актив, на основе оставшегося срока соответствующего договора независимо от того, принимали бы участники рынка потенциальное возобновление договора во внимание при оценке его справедливой стоимости. В пунктах В35 и В36 представлено соответствующее руководство по применению.

Операции, предусматривающие выплаты, основанные на акциях

30 Покупатель должен оценить обязательство или долевой инструмент, связанный с операциями приобретаемого предприятия, предусматривающими выплаты, основанные на акциях, или заменой операций, предусматривающих выплаты, основанные на акциях, приобретаемого предприятия на вознаграждениями операции, предусматривающие выплаты, основанные на акциях, покупателя в соответствии с методом, изложенным в МСФО (IFRS) 2 "Платеж, основанный на акциях" на дату приобретения. (Настоящий стандарт именует результат этого метода "рыночная оценка" операции, предусматривающей выплаты, основанные на акциях).

Активы, предназначенные для продажи

31 Покупатель должен оценить приобретенный долгосрочный актив (или выбывающую группу), который классифицирован как предназначенный для продажи на дату приобретения в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу в соответствии с пунктами 15-18 указанного МСФО (IFRS).

Признание и оценка гудвила или дохода от выгодной покупки

32 Покупатель должен признать гудвил на дату приобретения, оцененный как превышение пункта (а) над пунктом (b) ниже:

(a) совокупность:

(i) переданного возмещения, оцененного в соответствии с настоящим МСФО (IFRS), который в целом требует проводить оценку по справедливой стоимости на дату приобретения (см. пункт 37);

(ii) суммы любой неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии, оцененной в соответствии с настоящим МСФО (IFRS); и

(iii) при объединении бизнеса, осуществляемом поэтапно (см. пункты 41 и ), справедливой стоимости доли участия в капитале на дату приобретения, которой покупатель ранее владел в приобретаемом предприятии.

(b) сумма на дату приобретения идентифицируемых приобретенных активов за вычетом принятых обязательств, оцененная в соответствии с настоящим МСФО (IFRS) 3.

33 При объединении бизнеса, в котором покупатель и приобретаемое предприятие (или его прежние собственники) обмениваются только неконтролирующими долями, справедливая стоимость неконтролирующей доли приобретаемого предприятия на дату приобретения может быть оценена с большей степенью надежности, чем справедливая стоимость неконтролирующей доли покупателя на дату приобретения. В этом случае покупатель должен определить сумму гудвила, используя справедливую стоимость на дату приобретения неконтролирующей доли приобретаемого предприятия вместо справедливой стоимости на дату приобретения переданной неконтролирующей доли. Чтобы определить сумму гудвила при объединении бизнеса, в котором никакое возмещение не было передано, покупатель должен использовать справедливую стоимость на дату приобретения неконтролирующей доли покупателя в приобретаемом предприятии, вместо справедливой стоимости переданного возмещения на дату приобретения (пункт 32 (а) (i)). В пунктах В46-В49 изложено соответствующее руководство по применению.

Выгодные покупки

34 Время от времени покупатель делает выгодную покупку, которая является объединением бизнеса, при котором сумма в пункте 32 (b) превышает совокупность сумм, указанных в пункте 32 (а) . Если такое превышение сохраняется после применения требований в пункте 36 , то покупатель должен признать полученный доход в составе прибыли или убытка на дату приобретения. Доход должен быть отнесен на покупателя.

35 Выгодная покупка могла бы иметь место, например, при объединении бизнеса, которое является принудительной продажей, когда продавец действует по принуждению. Однако, исключения из признания или оценки в отношении каких-либо конкретных статей, обсуждаемых в пунктах 22-31 , также могут привести к признанию дохода (или изменить сумму признанного дохода) при выгодной покупке.

36 Прежде чем признать доход при выгодной покупке, покупатель должен повторно рассмотреть вопрос о том, правильно ли он идентифицировал все приобретенные активы и все принятые обязательства, и признать любые дополнительные активы или обязательства, идентифицированные при проведении такого обзора. После этого покупатель должен рассмотреть процедуры, используемые для оценки сумм, признание которых требуется настоящим МСФО (IFRS) на дату приобретения в отношении следующих статей:

(a) идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства;

(b) неконтролирующая доля в приобретаемом предприятии, если имеется;

(c) в отношении объединения бизнеса, осуществляемого поэтапно, неконтролирующая доля, которой ранее владел покупатель в приобретаемом предприятии; и

(d) переданное возмещение.

Цель обзора состоит в том, чтобы гарантировать, что оценка надлежащим образом отражает всю доступную информацию на дату приобретения.

Переданное возмещение

37 Возмещение, переданное при объединении бизнеса, должно быть оценено по справедливой стоимости, которая вычисляется как сумма справедливых стоимостей на дату приобретения активов, переданных покупателем, обязательств, принятых покупателем перед прежними собственниками приобретаемого предприятия, и долей участия в капитале, выпущенных покупателем. (Однако, любая часть вознаграждений выплатами, основанными на акциях, покупателя, предоставляемых в обмен на вознаграждения, держателями которых являются работники приобретаемого предприятия, которая включена в возмещение, переданное при объединении бизнеса, будет оцениваться в соответствии с пунктом 30 , а не по справедливой стоимости). Примеры возможных форм возмещения включают денежные средства, другие активы, бизнес или дочернее предприятие покупателя, условное возмещение, простые или привилегированные долевые инструменты, опционы, варранты и доли участников взаимных предприятий.

38 Переданное возмещение может включать активы или обязательства покупателя, балансовая стоимость которых отличается от их справедливой стоимости на дату приобретения (например, немонетарные активы или бизнес покупателя). В таком случае покупатель должен переоценить переданные активы или обязательства до их справедливой стоимости на дату приобретения и признать полученный доход или убытки, если таковые имеются, в составе прибыли или убытка. Однако, иногда переданные активы или обязательства остаются в объединенном предприятии после объединения бизнеса (например, потому что активы или обязательства были переданы приобретаемому предприятию, а не его прежним собственникам), и покупатель поэтому сохраняет контроль над ними. В той ситуации покупатель должен оценить такой актив и обязательство по их балансовой стоимости непосредственно перед датой приобретения и не должен признавать доход или убыток в составе прибыли или убытка по активам или обязательствам, которые он контролирует, ни до, ни после объединения бизнеса.

Условное возмещение

39 Возмещение, которое покупатель передает в обмен на приобретаемое предприятие, включает любые активы или обязательства, возникающие в результате соглашения об условном возмещении (см. пункт 37). Покупатель должен признать справедливую стоимость условного возмещения на дату приобретения как часть возмещения, переданного в обмен на приобретаемое предприятие.

Информация об изменениях:

40 Покупатель должен классифицировать обязательство выплатить условное возмещение, которое отвечает определению финансового инструмента, как финансовое обязательство или как собственный капитал, исходя из определений долевого инструмента и финансового обязательства, изложенных в пункте 11 МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации". Покупатель должен классифицировать право вернуть переданное ранее возмещение при выполнении определенных условий как актив. В пункте 58 представлено руководство по последующему учету условного возмещения.

Дополнительное руководство по применению метода приобретения к конкретным типам объединения бизнеса

Объединение бизнеса, осуществляемое поэтапно

41 В некоторых случаях покупатель получает контроль над приобретаемым предприятием, в котором он владел долей в капитале непосредственно перед датой приобретения. Например, на 31 декабря 20X1 г. Предприятие А владеет 35-процентной неконтролирующей долей в Предприятии В. В этот деть Предприятие А покупает дополнительную 40-процентную неконтролирующую долю в Предприятии В, которая дает ему контроль над Предприятием В. Настоящий МСФО (IFRS) именует такую операцию, как объединение бизнеса, осуществляемое поэтапно, иногда она также упоминается как постепенного приобретение.

Информация об изменениях:

42 При объединении бизнеса, осуществляемом поэтапно, покупатель должен переоценить долю капитала, которой он ранее владел в приобретаемом предприятии, по справедливой стоимости на дату приобретения и признать полученный в результате доход или расход, если таковой имеется, в составе прибыли или убытка или в составе прочего совокупного дохода, в зависимости от обстоятельств. В предыдущие отчетные периоды покупатель мог признавать изменения в стоимости своей доли в капитале приобретаемого предприятия в составе прочего совокупного дохода. В таком случае сумма, которая была признана в составе прочего совокупного дохода, должна быть признана на той же основе, применение которой требовалось бы, если бы покупатель напрямую распорядился долей в капитале, которой он владел ранее.

Объединение бизнеса, осуществляемое без передачи возмещения

43 В некоторых случаях покупатель получает контроль над приобретаемым предприятием, не передавая возмещение. Метод приобретения, используемый для учета объединения бизнеса, распространяется и на такое объединение. Среди таких обстоятельств можно назвать следующие:

(a) Приобретаемое предприятие приобретает обратно достаточное количество своих собственных акций, чтобы существующий инвестор (покупатель) получил контроль.

(b) Истекло право вето меньшинства, которое раньше удерживало покупателя от контроля над приобретаемым предприятием, в котором покупателю принадлежит большинство голосующих прав.

(c) Покупатель и приобретаемое предприятие соглашаются объединить свой бизнес только по договору. Покупатель не передает никакого возмещения в обмен на контроль над приобретаемым предприятием и не имеет доли в капитале приобретаемого предприятия ни на дату приобретения, ни ранее. Примером объединения бизнеса, осуществленного только посредством договора, может служить объединение двух фирм по "скрепляющему" соглашению или формирование двойной листинговой корпорации.

44 При объединении, осуществляемом только посредством договора, покупатель должен отнести на владельцев приобретаемого предприятия сумму чистых активов приобретаемого предприятия, признанных в соответствии с настоящим МСФО (IFRS). Другими словами, доли участия в капитале приобретаемого предприятия, держатели которых не являются покупателем, отражаются как неконтролирующая доля в финансовой отчетности покупателя после объединения, даже если это приводит к тому, что все доли участия в капитале приобретаемого предприятия отнесены на неконтролирующую долю.

Период оценки

45 Если первоначальный учет объединения бизнеса не завершается к концу отчетного периода, в котором происходит объединение, покупатель должен отразить в своей финансовой отчетности условные суммы в отношении тех статей, учет которых не завершен. Во время периода оценки покупатель должен осуществлять ретроспективную корректировку условных сумм, признанных на дату приобретения, чтобы отразить новую информацию, полученную о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения и, будучи тогда известными, затронули бы оценку сумм, признанных на указанную дату. Во время периода оценки покупатель должен также признать дополнительные активы или обязательства в случае получения новой информации о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения и, будучи тогда известными, привели бы к признанию таких активов и обязательств на эту дату. Период оценки заканчивается, как только покупатель получает информацию, которую он искал о фактах и обстоятельствах, существовавших на дату приобретения, или узнает, что больше нет доступной информации. Однако, период оценки не должен превышать один год с даты приобретения.

46 Период оценки - это период после даты приобретения, во время которого покупатель может осуществить корректировку условных сумм, признанных в отношении объединения бизнеса. Период оценки предоставляет покупателю разумное время, чтобы получить информацию, необходимую для идентификации и оценки по состоянию на дату приобретения в соответствии с требованиями настоящего МСФО (IFRS):

(a) идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств и любой неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии;

(b) возмещения, переданного приобретаемому предприятию (или другой суммы, используемой при оценке гудвила);

(c) при объединении бизнеса, осуществляемого поэтапно, доли участия в капитале приобретаемого предприятия, которой покупатель владел ранее; и

(d) полученного в результате гудвила или дохода от выгодной покупки.

47 Покупатель должен рассмотреть все уместные факторы при определении того, должна ли информация, полученная после даты приобретения, привести к корректировке условных признанных сумм, или эта информация следует из событий, которые произошли после даты приобретения. В качестве уместных факторов можно назвать дату, когда дополнительная информация была получена, а также то, может ли покупатель определить причину для изменения условных сумм. Информация, которая получена вскоре после даты приобретения, с большей степенью вероятности будет отражать обстоятельства, которые существовали на дату приобретения, чем информация, полученная несколько месяцев спустя. Например, продажа актива третьему лицу вскоре после даты приобретения за сумму, которая значительно отличается от его условной справедливой стоимости, оцененной на указанную дату, будет вероятно указывать на ошибку в условной сумме, если только событие, которое привело к изменению справедливой стоимости актива, не может быть установлено.

48 Покупатель признает увеличение (уменьшение) условной суммы, признанной в отношении идентифицируемого актива (обязательства) посредством уменьшения (увеличение) гудвила. Однако, новая информация, полученная во время периода оценки, может в некоторых случаях привести к корректировке условной суммы более чем одного актива или обязательства. Например, покупатель мог принять обязательство оплатить убытки, связанные с несчастным случаем на одном из заводов приобретаемого предприятия, которые полностью или частично покрываются политикой страхования гражданской ответственности приобретаемого предприятия. Если покупатель получает новую информацию во время периода оценки о справедливой стоимости на дату приобретения такого обязательства, корректировка гудвила, являющаяся результатом изменения условной суммы, признанной в отношении обязательства, была бы компенсирована (полностью или частично) соответствующей корректировкой гудвила, являющейся результатом изменения условной суммы, признанной в отношении требования к получению от страховщика.

49 Во время периода оценки покупатель должен признать корректировки условных сумм, как будто учет объединения бизнеса был завершен на дату приобретения. Таким образом, покупатель должен соответствующим образом пересмотреть сравнительную информацию за предыдущие периоды, представленную в финансовой отчетности, включая внесение изменений в составе обесценения, амортизации или других статей, влияющих на доход, признанных при завершении первоначального учета.

50 После окончания периода оценки покупатель должен пересматривать учет объединения бизнеса только с целью исправления ошибок в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".

Определение того, что является частью объединения бизнеса

51 Между покупателем и приобретаемым предприятием могут существовать какие-либо отношения или договоренности, сложившиеся до начала переговоров относительно объединения бизнеса, или покупатель и приобретаемое предприятие могут вступить в какое-либо соглашение во время переговоров, которое является отдельной операцией по отношению к объединению бизнеса. В обеих ситуациях покупатель должен идентифицировать все суммы, которые не являются частью того, что покупатель и приобретаемое предприятие (или его прежние собственники) обменивают при объединении бизнеса, то есть суммы, которые не являются частью обмена на приобретаемое предприятие. В рамках метода приобретения покупатель должен признать только вознаграждение, переданное за приобретаемое предприятие, а также приобретенные активы и принятые обязательства в обмен на приобретаемое предприятие. Учет отдельных операций должен производиться согласно соответствующим МСФО (IFRS).

52 Операция, совершаемая покупателем или от имени покупателя, или, прежде всего, в пользу покупателя или объединенного предприятия, а не, прежде всего, в пользу приобретаемого предприятия (или его прежних собственников) до объединения, с большой степенью вероятности будет отдельной операцией. Ниже представлены примеры отдельных операций, в отношении которых не должен применяться метода приобретения:

(a) операция, результатом которой является установление отношений между покупателем и приобретаемым предприятием до объединения;

(b) операция, в результате которой работники или прежние собственники приобретаемого предприятия получают вознаграждение за будущие услуги; и

(c) операция, в результате которой приобретаемое предприятие или его прежние собственники получают возмещение за оплату расходов покупателя, связанных с приобретением.

53 Затраты, связанные с приобретением - это затраты, которым подвергается покупатель при осуществлении объединения бизнеса. Такие затраты включают комиссию посредника; оплату консультативных, юридических услуг, услуг по бухгалтерскому учету, оценке, прочих профессиональных или консультационных услуг; общие административные затраты, включая затраты на содержание внутреннего отдела по приобретениям; а также затраты на регистрацию и выпуск долговых и долевых ценных бумаг. Покупатель должен отразить в учете затраты, связанные с приобретением, как расходы в тех периодах, когда были понесены затраты и получены услуги, с одним исключением. Затраты на выпуск долговых или долевых ценных бумаг должны быть признаны в соответствии с МСФО (IAS) 32 и МСФО (IFRS) 9 .

Последующая оценка и учет

54 В целом, покупатель должен осуществлять последующую оценку и учет приобретенных активов, принятых или понесенных обязательств и долевых инструментов, выпущенных при объединении бизнеса, в соответствии с другими применимыми МСФО (IFRS) в зависимости от их характера. Однако, настоящий МСФО (IFRS) содержит руководство по последующей оценке и учету следующих приобретенных активов, принятых обязательств, и долевых инструментов, выпущенных при объединении бизнеса:

(a) повторно приобретенные права;

(b) условные обязательства, признанные на дату приобретения;

(c) компенсирующие активы; и

Повторно приобретенные права

55 Повторно приобретенное право, признанное как нематериальный актив, амортизируется в течение оставшегося договорного периода по контракту, согласно которому право было предоставлено. Покупатель, который впоследствии продает повторно приобретенное право третьему лицу, должен учесть балансовую стоимость нематериального актива при определении дохода или убытка от продажи.

Условные обязательства

Информация об изменениях:

56 После первоначального признания и до тех пор, пока обязательство не урегулировано, не аннулировано или не истекло, покупатель должен оценивать условное обязательство, признанное при объединении бизнеса, по наибольшей из следующих сумм:

(b) первоначально признанная сумма за вычетом, где необходимо, накопленной амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18 "Выручка".

Это требование не распространяется на договоры, учет которых осуществляется в соответствии с МСФО (IFRS) 9 .

Компенсирующие активы

57 В конце каждого последующего отчетного периода покупатель должен оценить компенсирующий актив, который был признан на дату приобретения, на той же самой основе, что и компенсируемое обязательство или актив, в соответствии со всеми договорными ограничениями на его сумму, а в отношении компенсирующего актива, который впоследствии не оценивается по справедливой стоимости, с оценкой руководством собираемости компенсирующего актива. Покупатель должен прекратить признание компенсирующего актива только тогда, когда актив будет взыскан, продан, или покупатель потеряет на него право каким-либо иным образом.

Условное возмещение

Информация об изменениях:

58 Некоторые изменения в справедливой стоимости условного возмещения, которое покупатель признает после даты приобретения, могут явиться результатом дополнительной информации, которую покупатель получил после этой даты о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения. Такие изменения являются корректировками периода оценки в соответствии с пунктами 45 - 49 . Однако, изменения, являющиеся результатом событий, произошедших после даты приобретения, таких как достижение планового дохода, достижение указанной цены акции или достижение вехи в научно-исследовательском проекте, не являются корректировками периода оценки. Покупатель должен отразить в учете изменения в справедливой стоимости условного возмещения, которые не являются корректировками периода оценки, следующим образом:

(a) Условное возмещение, классифицированное как капитал, не должно быть переоценено, а его последующее урегулирование должно и далее учитываться в составе капитала.

Информация об изменениях:

(b) Условное возмещение, классифицированное как актив или обязательство, которое:

(i) представляет собой финансовый инструмент и попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9 , должно оцениваться по справедливой стоимости, и возникающие при этом прибыль или убыток должны признаваться либо в составе прибыли или убытка за период, либо в составе прочего совокупного дохода в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Раскрытие информации

59 Покупатель должен раскрывать информацию, которая позволяет пользователям его финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия состоявшегося объединения бизнеса либо:

(a) в течение текущего отчетного периода; либо

(b) после конца отчетного периода, но прежде, чем финансовая отчетность утверждена к выпуску.

61 Покупатель должен раскрыть информацию, которая позволяет пользователям его финансовой отчетности оценить финансовые последствия корректировок, признанных в течение текущего отчетного периода, которые связаны с объединением бизнеса, состоявшимся в текущем периоде или в предыдущих отчетных периодах.

63 Если определенные раскрытия, требуемые этим и другими МСФО (IFRS), не достигают цели, сформулированной в пунктах 59 и , покупатель должен раскрыть любую дополнительную информацию, необходимую для достижения таких целей.

Дата вступления в силу и переход к новому порядку учета

Дата вступления в силу

64 Настоящий МСФО (IFRS) должен применяться на перспективной основе в отношении объединения бизнеса, для которого дата приобретения совпадает или наступает после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 июля 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешено. Однако, настоящий МСФО (IFRS) должен быть применен только в начале годового отчетного периода, который начинается 30 июня 2007 г. или после этой даты. Если предприятие применяет настоящий МСФО (IFRS) до 1 июля 2009 г., то оно должно раскрыть этот факт и одновременно применить

IFRS 3 заменяет IAS 22 «Объединение компаний» с 31 марта 2004 года. Объединение бизнеса в соответствии с IFRS 3 происходит по методу покупки. Покупатель учитывает приобретаемые идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату приобретения. Гудвилл, который возникает при приобретении, впоследствии не амортизируется, а тестируется на предмет обесценения.

IFRS 3 «Объединения бизнеса (Business Combinations)» заменил ранее действовавший одноименный стандарт IAS 22 и представляет собой хороший пример конвергенции (convergence) между МСФО и US GAAP. Кроме этого, данный стандарт является хорошей иллюстрацией дальнейшего движения МСФО в сторону применения справедливой стоимости (Fair value) для оценки активов и обязательств компаний.

Разработка стандарта велась в рамках проекта конвергенции между МСФО и US GAAP и продолжалась с 2003 по 2004 год. Первый этап был завершен принятием стандарта 31 марта 2004 г. В настоящее время идет второй этап разработки стандарта.

Определения

При разработке IFRS 3 была проведена работа в части уточнения действующих дефиниций и установления новых:

Уточнено определение термина «объединения бизнеса (business combinations)» - это объединения отдельных компаний или бизнесов в одну компанию, составляющую отчетность (reporting entity);

Дано новое определение термина «бизнес (business)» и во всем стандарте вместо термина «деятельность (operations)» используется термин «бизнес»;

Дано новое определение термина «компании под общим контролем (entities under common control)».

Сфера применения IFRS 3

IFRS 3 применяется ко всем объединениям бизнеса, за исключением объединения:

Компаний, формирующих совместное предприятие (joint venture);

Компаний под общим контролем (entities under common control);

Компаний, объединенных только договором (entities brought together by contract only);

Компаний на взаимных началах (mutual entities).

Например, кооперативов, обществ взаимного кредита и т.п.

Метод объединения бизнеса

Все объединения бизнеса учитываются с применением метода покупки (purchase method). В соответствии с этим методом объединение бизнеса отражается в учете покупателя. IFRS 3 подробно разъясняет механизм действия данного метода.

Применение метода покупки требует последовательного осуществления следующих действий:

- определение покупателя;

Оценка стоимости объединения;

Распределение стоимости объединения между приобретенными активами, обязательствами и условными обязательствами.

В свою очередь каждое из последовательных действий определяется правилами, так определение покупателя производится на основе признаков, установленных в IFRS 3. Основный признак содержится в дефиниции «покупатель».

Покупатель (acquirer) - объединяющаяся компания (combining entity), которая получает контроль над другими объединяющимися компаниями или бизнесами.

Дополнительные признаки или индикаторы, определяющие покупателя в сделке, изложены в IFRS 3 п. 20-21.

Покупатель (acquirer) определяется в зависимости от дополнительных признаков, изложенных ниже:

- объединяющаяся компания, чья справедливая стоимость значительно больше справедливой стоимости другой компании;

Компания, передающая денежные средства или другие активы в обмен на голосующие акции;

Компания, менеджмент которой получает доминирующее положение в объединенной компании;

Компания, выпускающая долевые инструменты для процесса объединения;

Компания, чьи активы или доходы значительно превосходят аналогичные показатели другой компании.

- по отложенным расчетам при оценке требуется применение дисконтирования;

Условные выплаты (скидка или наценка) включаются в стоимость объединения на дату покупки в следующих случаях:

• их осуществление вероятно;
• существует их надежная оценка;
- возможны последующие корректировки стоимости объединения.

Критерии идентификации приобретенных специфических активов и обязательств следующие:

- нематериальные активы (intangible assets) - предполагается, что они соответствуют критерию вероятности получения экономических благ, и их можно достаточно надежно оценить;

Резервы на реструктуризацию (restructuring provisions) - покупатель более не может признавать затраты на планируемую реструктуризацию в составе гудвилла (goodwill);

Условные обязательства (contingent liabilities) - должны признаваться в учете покупателя по справедливой стоимости, если она может быть надежно определена на дату покупки. В дальнейшем следует руководствоваться IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets). В Приложении «В» к IFRS 3 дано подробное руководство по определению справедливой стоимости активов и обязательств, приобретенных организацией. IFRS 3 требует от покупателя учитывать чистые активы приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату покупки. Для отнесения затрат на объединение покупатель должен определять справедливую стоимость отдельных видов активов и обязательств следующим образом:

Для финансовых инструментов, обращающихся на активном рынке, покупатель должен использовать текущие рыночные цены;

Для финансовых инструментов, не обращающихся на активном рынке, покупатель должен использовать оценочную стоимость, которая учитывает такие показатели как отношение цены акции к доходу, дивидендный доход и ожидаемые темпы роста сопоставимых инструментов компаний с аналогичными характеристиками;

Для дебиторской задолженности и других идентифицируемых активов покупатель должен использовать дисконтированную стоимость, определенную по текущим процентным ставкам за вычетом сумм сомнительных долгов и расходов на инкассирование;

• для готовой продукции и товаров покупатель должен использовать продажные цены за вычетом суммы расходов на продажу и обоснованной нормы прибыли, которая зависит от организации и стимулирования сбыта и величины прибыли для аналогичных видов готовой продукции и товаров;
• для незавершенного производства покупатель должен использовать продажные цены на готовую продукцию за вычетом затрат на завершение производства продукции, расходов на продажу и обоснованной нормы прибыли, зависящей от организации и стимулирования сбыта и величины прибыли для аналогичных видов готовой продукции и товаров;
• для сырья и материалов покупатель должен использовать текущую стоимость приобретения аналогичных сырья и материалов;
- для земли и зданий необходимо использовать их рыночную стоимость, для машин и оборудования необходимо использовать их рыночную стоимость, которая обычно определяется с помощью профессионального оценщика;

Для нематериальных активов покупатель должен определять их справедливую стоимость:

• на основе цен на активном рынке согласно требованиям IAS 38;
• если активного рынка не существует, на основе затрат, которые покупатель понес бы по объекту нематериальных активов при совершении сделки с независимой желающей заключить такую сделку стороной, то есть на базе имеющейся у покупателя информации согласно IAS 38;
- для чистых активов или обязательств по пенсионным планам с фиксированными выплатами покупатель должен использовать текущую стоимость фиксированных обязательств по вознаграждениям работникам за вычетом справедливой стоимости активов пенсионного плана;

Для налоговых активов и обязательств покупатель должен использовать сумму налоговых льгот, связанных с убытками от налогообложения, или налогами к оплате в соответствии с IAS 12 «Налоги на прибыль», признаваемых с учетом перспектив налогообложения объединенной компании;

Для кредиторской задолженности, векселей к оплате, долгосрочных обязательств, полученных авансов и других требований необходимо использовать дисконтированную стоимость обязательств, определенных с использованием соответствующих текущих процентных ставок;

Для обременительных договоров и других идентифицируемых обязательств приобретаемой компании покупатель должен использовать дисконтированную стоимость выплат по погашению обязательств, определенных по соответствующим текущим процентным ставкам;

Для условных обязательств приобретаемой компании покупатель должен использовать суммы, которые запросила бы третья сторона для принятия на себя этих условных обязательств. Подобная сумма должна отражать все ожидаемые платежи, а не один самый вероятный платеж или ожидаемый максимальный (минимальный) платеж.

Применение дисконтирования

Дисконтирование не требуется для краткосрочной дебиторской задолженности и других краткосрочных идентифицируемых активов, если только эффект дисконтирования не является существенным.

Величина налоговых активов и налоговых обязательств определяется с учетом переоценки чистых активов до справедливой стоимости и не подлежит дисконтированию.

Дисконтирование не требуется для краткосрочных обязательств, если только эффект дисконтирования не является существенным.

Методы определения дисконтированной стоимости также могут использоваться для определения справедливой стоимости.

Гудвилл (Goodwill)

Гудвилл (Goodwill) - будущие экономические выгоды, возникающие за счет активов, которые невозможно отдельно идентифицировать и признать в учете.

В балансе признается только положительный гудвилл в сумме превышения стоимости покупки над приобретенной долей в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств по состоянию на дату покупки.

IFRS 3 определяет метод учета объединения бизнеса - по первоначальной стоимости за минусом обесценения (impairment).

Амортизация на гудвилл не начисляется; вместо этого ежегодно проводится тест на обесценение в соответствии с IAS 36 «Обесценение активов (Impairment of Assets)».

Отрицательная разница между стоимостью объединения бизнеса и долей чистых активов приобретенной компании (отрицательный гудвил) сразу отражается в Отчете и прибылях и убытках.

Временные оценки

Если после объединения бизнеса не представляется возможным оценить справедливую стоимость всех активов, обязательств и условных обязательств приобретенной компании к концу периода, в котором произошло объединение, то в целях подготовки финансовой отчетности покупатель должен учитывать покупку с использованием временных оценок.

Например, приобретение дочерней компании в конце года (ноябрь) приводит к тому, что на конец финансового года некоторые иностранные активы приобретенной компании еще не оценены по справедливой стоимости. В данном случае нужно использовать временные оценки.

Покупатель должен отражать любые корректировки этих временных оценок в течение двенадцати месяцев после даты покупки и использовать скорректированные значения начиная с даты покупки. Любая амортизация активов будет начисляться начиная с даты покупки, а не с даты внесения корректировок в отношении временных оценок.

Корректировка временных оценок является ретроспективной корректировкой, которая должна быть приурочена к дате покупки.

Стоимость гудвилла определяется на дату покупки с учетом возможной ее корректировки в связи с последующим уточнением оценки активов, обязательств и условных обязательств приобретенной компании.

Сопоставимая информация в финансовой отчетности должна корректироваться в связи с уточнением временных оценок.

После того как будет готова первая финансовая отчетность, корректировки в нее могут вноситься только для исправления допущенных ошибок в соответствии с IAS 8.

В первую финансовую отчетность после объединения компаний, после того как эта отчетность подготовлена, не должны вноситься корректировки показателей в связи с изменениями в бухгалтерских оценках.

IAS 8 требует от компаний ретроспективной корректировки ошибок и представления финансовой отчетности таким образом, как если бы эта ошибка не была допущена, путем пересмотра сопоставимой информации за предыдущие отчетные периоды, в которых были сделаны ошибки.

Оценка статьи финансовой отчетности, подлежащей корректировке, должна рассчитываться таким образом, как если бы покупка компании учитывалась по справедливой стоимости по состоянию на дату покупки. При этом стоимость гудвилла корректируется ретроспективно на сумму корректировки.

Отложенные налоговые активы

IFRS 3 устанавливает порядок признания отложенных налоговых активов при составлении первой финансовой отчетности после объединения бизнеса.

В основу порядка признания положены критерии признания активов в качестве отдельных активов. Поэтому, если потенциальная выгода приобретаемой компании от переноса убытков в уменьшение налогооблагаемой прибыли будущих периодов или от других отложенных налоговых активов не соответствовала критериям признания в качестве отдельного актива на дату объединения, но впоследствии эти критерии были удовлетворены, покупатель должен признать эту выгоду в качестве отложенного возмещения налога в отчете о прибылях и убытках в соответствии с IAS 12 «Налоги на прибыль».

Покупатель должен также уменьшить балансовую стоимость гудвилла на равнозначную сумму и признать это уменьшение в качестве расхода. Однако компания может применять требования IFRS 3 к гудвиллу, признанному в учете до 31 марта 2004 года, при условии, что компания также будет перспективно применять требования IAS 36 и IAS 38.

Раскрытие информации в отчетности

- за отчетный период;

За период после отчетной даты.

- названия и характеристику видов деятельности объединяющихся компаний;

Дату покупки;

Стоимость объединения и составляющие этой стоимости, включая любые затраты, имеющие непосредственное отношение к объединению бизнеса.

- количество выпущенных или выпускаемых акций;

Справедливая стоимость этих акций, а также основа, используемая для определения их справедливой стоимости.

В том случае, если на дату обмена объявленная цена размещения акций существует, но не использовалась в качестве основы для определения стоимости объединения, этот факт следует раскрывать вместе с:

- причинами, по которым объявленная цена размещения не использовалась;

Методом и допущениями, которые использовались для определения справедливой стоимости акций;

Общей суммой разницы между справедливой стоимостью акций и объявленной ценой размещения.

- подробное описание всех видов деятельности, от которых компания решила отказаться в результате объединения;

Суммы, признанные на дату покупки, по каждому классу активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании, и если только такое раскрытие не считается нецелесообразным, покупатель должен также раскрывать балансовую стоимость каждого из этих классов, определенную в соответствии с МСФО непосредственно перед объединением.

- суммой, признанной в отчете о прибылях и убытках в качестве отрицательного гудвилла, и линейной статьей, в которой она была признана с объяснением, почему это было сделано;

Описанием факторов, повлиявших на увеличение стоимости и признание гудвилла, т.е. описанием каждого нематериального актива, который не был признан отдельно от гудвилла, и объяснением, почему справедливая стоимость актива не может быть надежно оценена, или описанием характера любого отрицательного гудвилла;

Суммой прибыли приобретаемой компании с даты покупки до отчетной даты, включенной в финансовую отчетность покупателя за соответствующий период.

Если первоначальный метод учета объединения, которое произошло в отчетном периоде, был определен как временный, соответствующий факт также должен раскрываться с указанием причин, почему метод учета является временным.

Покупатель должен раскрывать следующую информацию, кроме случаев, когда такое раскрытие считается нецелесообразным:

- выручку объединенной компании за период, как если бы дата покупки для всех объединений, имевших место в течение периода, соответствовала бы началу этого периода;

Прибыль объединенной компании за период, как если бы дата покупки для всех объединений, произведенных в течение периода, соответствовала бы началу этого периода.

Покупатель должен раскрывать информацию по каждому объединению компаний, которое имело место после отчетной даты, но до даты утверждения финансовой отчетности, кроме случаев, когда такое раскрытие считается нецелесообразным. Если такое раскрытие нецелесообразно, этот факт должен быть отмечен с указанием причин.

Покупатель должен раскрывать информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности оценить динамику финансового результата, исправлений ошибок и других корректировок, признанных в текущем отчетном периоде и имеющих отношение к объединениям бизнеса, которые произошли в текущем или предыдущих отчетных периодах.

Покупатель должен раскрывать следующую информацию:

- сумму и объяснение возникновения любой прибыли (или убытка), признанной в текущем периоде, которая:
• имеет отношение к приобретенным идентифицируемым активам, обязательствам, условным обязательствам, учтенным при объединении бизнеса, которое произошло в текущем или предыдущем отчетных периодах;
• имеет такой размер, характер или влияние, которое представляет важное значение для понимания результатов деятельности объединенной компании;
- если первоначальный учет объединения бизнеса, которое произошло в предыдущем периоде, был определен как временный, по состоянию на конец этого периода, покупатель должен раскрывать суммы и объяснения корректировок временных оценок, признанных в течение отчетного периода;

Информацию об исправлении ошибок, которую требуется раскрывать согласно IAS 8, по любым идентифицируемым активам, обязательствам или условным обязательствам приобретаемой компании, или об изменениях в стоимости этих показателей.

Компания должна приводить сверку балансовой стоимости гудвилла на начало и конец отчетного периода, показывающую:

- валовую стоимость гудвилла и накопленные убытки от его обесценения на начало периода;

Дополнительный гудвилл, признанный в течение периода, за исключением гудвилла, включенного в группу активов, предназначенных для выбытия, которые при покупке отвечают критериям активов, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с IFRS 5;

Корректировки, возникающие в результате последующего признания отложенных налоговых активов в течение периода;

Гудвилл, включенный в группу активов, предназначенных для выбытия, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с IFRS 5, и гудвилл, который перестает признаваться в течение периода и который не был включен в группу активов, предназначенных для выбытия, классифицируемых как предназначенные для продажи;

Убытки от обесценения, признанные в течение периода, в соответствии с IAS 36;

Чистые курсовые разницы, возникающие в течение периода, в соответствии с IAS 21;

Любые другие изменения в балансовой стоимости в течение периода;

Валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на конец периода.

Второй этап проекта
«Объединения бизнеса»

В данной статье рассмотрены основные вопросы, регулирующие отражение в финансовой отчетности объединения бизнеса согласно IFRS 3, являющегося результатом первого этапа проекта. Однако работа по второму этапу проекта «Объединения бизнеса» продолжается.

Основными элементами второго этапа проекта являются:

- совместный проект Правления Комитета МСФО (IASB) и Совета по стандартам финансового учета (FASB) США;

Одновременное изменение IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (Consolidated and Separate Financial Statements).

Кроме информации о состоянии работы на втором этапе, необходимо отметить некоторые предлагаемые изменения IFRS 3, которые затрагивают следующие вопросы:

- расширение сферы применения;

Использование модели экономического субъекта (economic entity model) для учета операций с миноритарными акционерами;

Признание гудвилла в отношении долей участия, не дающих контроля;

Признание по справедливой стоимости условных активов и условных обязательств приобретенной стороны.

М.И. Суркова
RSM Топ-аудит

Рассмотрим основные положения IFRS 3 и вопросы, касающиеся применения этого стандарта при объединении бизнесов.

Когда следует применять IFRS 3 и когда IFRS 10?

В чем разница между МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» и МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»?

Чтобы ответить на эти вопросы, рассмотрим основные положения IFRS 3, касающиеся вопросов консолидации.

Какова цель МСФО (IFRS) 3?

Целью МСФО 3 «Объединения бизнесов» является повышение уместности, надежности и сопоставимости информации, которую отчитывающаяся организация представляет в своих финансовых отчетах об объединении бизнеса и его последствиях.

В частности, МСФО (IFRS) 3 устанавливает принципы и требования в отношении того, как приобретатель бизнеса:

• Признает и оценивает приобретенные активы, принятые обязательства и любые неконтролирующие доли (NCI, от англ. "non-controlling interest") в приобретаемой компании;
• Признает и оценивает гудвил, полученный при объединении бизнеса, или доход от сделки по приобретению;
• Определяет, какую информацию об объединении бизнеса следует раскрывать.

В чем разница между МСФО (IFRS) 3 и МСФО (IFRS) 10?

Хотя может показаться, что в IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность» и IFRS 3 рассматривают одни и те же вопросы, это не совсем так.

Оба стандарта действительно касаются объединения бизнеса и отражения его в финансовой отчетности.

Но в то время как IFRS 10 определяет контроль над бизнесом и предписывает конкретные процедуры консолидации, IFRS 3 в большей степени посвящен оценке статей консолидированной финансовой отчетности , таких как гудвил, неконтролирующие доли участия и т. д.

Если вы планируете заняться консолидацией, вам необходимо применять оба стандарта, а не только один или другой.

Это объединение бизнеса или нет?

Любой инвестор, собирающийся сделать некоторые инвестиции, должен определить, является ли эта сделка или событие объединением бизнеса или нет.

МСФО (IFRS) 3 требует, чтобы приобретенные активы и обязательства образовывали собой бизнес, в противном случае это не объединение бизнеса, и инвестор должен будет учитывать такую сделку в соответствии с другими стандартами МСФО.

С точки зрения стандарта IFRS 3 бизнес состоит из 3-х элементов:

• Вход (упоминается также как «вклад», он англ. "input") - любой экономический ресурс, который создает или может давать отдачу (создавать выход), когда к нему применяется один или несколько процессов. Например, внеоборотные активы и т. д.;
• Процесс ("process") - любая система, стандарт, протокол, соглашение или правило, которое при применении ко входу(-ам) создает выход. Например, процесс управления рабочей силой и т. д.
• Выход (упоминается также как «отдача» или «результат», он англ. "output") - результат взаимодействия входов и процессов, выражающийся в виде дивидендного дохода, снижении издержек или других экономических выгодах для инвесторов или других владельцев.

Что такое метод приобретения?

Как только инвестор приобретает дочернее предприятие, он должен применять к каждому объединению бизнеса метод приобретения.

Теперь вы можете спросить: в чем разница между методом приобретения и процедурами консолидации?

Метод приобретения (от англ. "acquisition method") - это просто часть процедур консолидации, которые вам нужно выполнить.

Поэтому, когда вы готовите консолидированную финансовую отчетность, вы должны начать с правильного применения метода приобретения, затем убрать из отчетности общие внутригрупповые операции и т. д.

Метод приобретения включает в себя 4 этапа:

• Определение приобретателя,
• Определение даты приобретения,
• Признание и оценка приобретенных активов, принятых обязательств и любых неконтролирующих долей участия в приобретаемой компании;
• Признание и оценка гудвила или дохода от сделки по приобретению.

Уточним, что представляют собой эти этапы.

Этап 1: Определение приобретателя.

В большинстве случаев это просто - покупатель (или приобретатель, от англ. "acquirer") обычно является инвестором, который делает инвестиции или приобретает дочернее предприятие.

Иногда ситуация не так очевидна. Наиболее распространенным примером является слияние. Когда две компании объединяются и создают только одну компанию, компания-покупатель обычно является более крупной стороной сделки - с более высокой справедливой стоимостью.

Тем не менее, в приложении к МСФО (IFRS) 3 есть руководство по применению (параграфы B14-B18), которые разъясняют, как поступать в подобной ситуации.

Этап 2: Определение даты приобретения.

Дата приобретения ("acquisition date") - это дата, на которую приобретатель получает контроль над приобретаемой компанией.

Обычно это дата, когда покупатель юридически передает вознаграждение (т.е. делает платеж), приобретает активы и принимает на себя обязательства приобретаемой компании.

Дата приобретения зависит от договорных условий письменного соглашения, если оно существует.

Этап 3: Признание и оценка приобретенных активов, принятых обязательств и любых неконтролирующих долей участия в приобретаемой компании.

3.1 Приобретенные активы и обязательства.

Покупатель или инвестор должен признать все идентифицируемые приобретенные активы, обязательства и неконтролирующие доли участия в приобретаемой компании отдельно от гудвила.

Поэтому будьте осторожны, поскольку иногда у приобретаемой компании может быть какой-то непризнанный актив, и инвестор должен признать этот актив, если он соответствует критериям признания.

Например, у дочерней компании может быть некоторые непризнанные нематериальные активы, отвечающие критерию разделения. В таком случае приобретателю необходимо также признать эти активы.

Все активы и обязательства оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения.

Зачастую инвесторы должны выполнять «корректировки справедливой стоимости» на дату приобретения, поскольку у приобретаемой компании активы и обязательства часто оцениваются по-другому - по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и т. д.

Однако есть некоторые исключения из правила оценки по справедливой стоимости:

• Условные обязательства (МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»);
• Налог на прибыль (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
• Вознаграждения работникам (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);
• Компенсирующие активы;
• Обратно приобретенные права;
• Выплаты на основе акций (МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций»);
• Активы, предназначенные для продажи (МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»).

3.2 Неконтролирующая доля участия.

Неконтролирующая доля участия или доля неконтролирующих акционеров (от англ. "non-controlling interest") - это доля капитала в дочерней компании, не относящаяся, прямо или косвенно, к материнской компании.

Например, когда инвестор приобретает 100%-ную долю в компании, тогда неконтролирующей доли участия нет, поскольку инвестор полностью владеет акциями дочерней компании.

Однако, когда инвестор приобретает менее 100%, скажем, 80%, тогда доля неконтролирующих акционеров составляет 20%, так как 20% чистых активов дочерней компании принадлежит кому-то другому.

МСФО (IFRS) 3 допускает 2 метода оценки неконтролирующей доли участия:

• Соразмерная доля в признанных чистых активах приобретаемой компании (т.е. пропорционально доле чистых активов).

Выбор метода оценки неконтролирующей доли участия напрямую влияет на размер признанного гудвила, как вы показано в примере, приведенном далее.

Этап 4: Признание и оценка гудвила или дохода от сделки по приобретению.

Гудвил - это актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, возникающие из других активов, приобретенных при объединении бизнеса, которые не признаются отдельно.

Он рассчитывается как разница между:

• совокупностью значений:
  • Справедливая стоимость переданного вознаграждения;
  • Сумма любых неконтролирующих долей участия;
  • При объединении бизнеса, достигнутом поэтапно: справедливая стоимость доли, имевшейся у приобретателя ранее;
• и справедливой стоимостью чистых активов и обязательств приобретаемой компании на дату приобретения.

Гудвил =
(Справедливая стоимость переданного вознаграждения +
Неконтролирующая доля участия +
FV имеющихся долей участия)
- FV чистых активов

Гудвил может быть как положительным, так и отрицательным:

• Если гудвил положительный, то вы признаете его как нематериальный актив и проводите ежегодный тест на обесценение;
• Если гудвил отрицательный, то это доход от сделки по приобретению. В этом случае следует:
  • Проанализировать признанные активы и обязательства, неконтролирующие доли участия (т. е. проверить, не была ли допущена ошибка при их оценке и признании);
  • Если ошибки не обнаружены и гудвил по-прежнему отрицательный, признать доход от сделки по приобретению в составе прибыли или убытка (на дату приобретения).

Переданное вознаграждение оценивается по справедливой стоимости, включая любое условное возмещение. Последующее изменение переданного вознаграждения учитывается в зависимости от первоначального признания.

Пример оценки гудвила и неконтролирующей доли участия по МСФО (IFRS) 3.

Материнская компания A приобретает 80% акций дочерней компании B за 100 000 д.е.

На дату приобретения совокупная стоимость идентифицируемых активов и обязательств компании B в соответствии с IFRS 3 составляет 110 000 д.е.

Справедливая стоимость неконтролирующей доли участия (оставшаяся 20% акций) составляет 25 000 д.е. Эта сумма была определена с учетом рыночной цены обыкновенных акций компании B до момента приобретения.

Рассчитаем гудвил и неконтролирующую долю участия, используя оба метода, упомянутых в этапе 3. Результаты приведены в таблице ниже. Обратите внимание на отличия:

Дополнительное руководство по отдельным операциям.

Помимо вышеприведенных правил применения метода приобретения, МСФО (IFRS) 3 дает рекомендации относительно следующих операций:

Объединение бизнеса осуществляется поэтапно.

Покупатель переоценивает ранее приобретенную долю в приобретаемой компании по справедливой стоимости на дату приобретения и признает полученный доход или расход, если таковые имеются, в составе прибыли или убытка или прочего совокупного дохода, если это необходимо.

Затраты на приобретение.

Затраты на выпуск долговых или долевых инструментов учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Все прочие издержки, связанные с приобретением, должны быть отнесены на расходы.

Предшествующие отношения.

Если приобретатель и приобретаемая компания являются участниками ранее существовавших отношений, эти отношения должны учитываться отдельно от объединения бизнеса.

Обратно приобретенные права.

Обратно приобретенное право, признанное в качестве нематериального актива, амортизируется в течение оставшегося срока действия договора, по котором было предоставлено это право. Покупатель, который впоследствии продает повторно приобретенное право третьему лицу, включает балансовую стоимость нематериального актива в прибыль / убыток от продажи.

Условные обязательства.

Приобретатель признает условное обязательство при объединении бизнеса (в отличие от МСФО (IAS) 37), даже если погашение обязательства является отдаленным. С момента первоначального признания и до момента погашения, аннулирования или истечения обязательства, приобретатель должен оценивать условное обязательство, признанное при объединении бизнеса, выше суммы, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 37, и первоначально признанной суммы за вычетом накопленной суммы доходов в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» .

Стандарт МСФО (IFRS) 3 также предписывает ряд раскрытий.

С примером консолидации отчетов о финансовом положении материнской и дочерней компании .

МСФО 3 устанавливает типовые правила учета, которыми должны руководствоваться компании при совершении сделок по объединению бизнеса. В МСФО 3 раскрывается, что это могут быть за объединения, на какие случаи прописанные стандарты не распространяются, а также какие шаги следует предпринять бухгалтеру, чтобы корректно отразить финансовый результат такого объединения.

Что такое объединение бизнеса и каким образом его следует оценивать?

Как следует из стандарта МСФО (IFRS) 3, под объединением бизнеса понимается сделка или иные обстоятельства, в результате которых к лицу переходят права контроля над одной или сразу несколькими компаниями (п. В5 приложения В МСФО 3 , утвержденного приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).

Итак, если произошло объединение, к примеру, нескольких фирм, то в силу указаний стандарта необходимо оценить стоимость приобретенной фирмы. Причем сделать это нужно, используя так называемый метод приобретения.

Как следует из стандарта, указанный метод состоит из следующих основных этапов (пп. 4, 5 МСФО 3 ):

• выяснить, кто является реальным покупателем бизнеса;
• определить, на какую дату произошло объединение;
• оценить, какова справедливая стоимость активов и обязательств фирмы, которую приобрел покупатель;
• выяснить, какова неконтролирующая доля участия в купленной организации;
• определить, насколько справедливая сумма (иное вознаграждение) была передана продающей стороне по сделке, после чего определить гудвилл.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! При этом гудвилл представляет собой деловую репутацию фирмы, т. е. то, что в будущем принесет компании весомые реальные экономические блага при том, что на текущий момент оно не может быть оценено и учтено отдельно.

В каких случаях нельзя применить правила учета, прописанные в МСФО 3?

Несмотря на то что цель создания рассматриваемого стандарта — регламентация в учете операций по приобретению одной стороной (бизнесом) контроля над другой (компанией), на практике может возникнуть ситуация, при которой применение стандартов МСФО 3 будет невозможно.

Сам текст документа-стандарта к таким ситуациям относит следующие:

• Объединение происходит в результате заключения соглашения о совместном предпринимательстве. На этот случай существует другой регламентирующий документ (МСФО (IFRS) 11).
• Покупатель приобретает активы (один или группу), которые не составляют собой бизнес. Ведь в данном случае лицо получает фактический контроль над каким-либо имуществом или имущественным правом, которые в своей совокупности не приводят к возникновению гудвилла. Поэтому следует распределить стоимость между всеми активами группы согласно их справедливой стоимости (п. 2 МСФО 3 ).

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Указанное правило применяется и в ситуации, когда покупается нематериальный актив. Тогда фирме следует ориентироваться на положения МСФО (IAS) 38.

• в результате сделки по покупке одной компанией другой происходит объединение фирм под общим контролем третьей стороны. Это происходит, к примеру, когда собственник, который владеет двумя фирмами, продает одной из таких подконтрольных фирм вторую. В таком случае для собственника новый актив не появляется, а происходит переструктурирование уже имеющихся. Поэтому оценивать операцию по справедливой стоимости (как того требует МСФО 3 ) не имеет смысла.

Когда реальным приобретателем может выступать продающая сторона?

Итак, первое, что, в силу требований стандарта, необходимо сделать при объединении бизнеса, к примеру, двух фирм, — корректно определить реального покупателя.

Несмотря на то что обычно та сторона, которая выступает в терминах договора покупателем, и получает контроль над приобретенным бизнесом, может сложиться и иная ситуация — когда лицо, формально выступающее покупателем, не получает действительного контроля над приобретенной фирмой. Такое возможно, к примеру, если покупатель (фирма А) приобретает у прежнего собственника (фирмы Б) контрольный пакет акций компании (фирма В) за счет средств, полученных взаймы от фирмы В.

В таком случае, несмотря на то что акции и право контроля юридически переходят к фирме А, реальный контроль переходит к организации В. В связи с этим акции (т. е. активы) и соответствующие обязательства именно фирмы А должны подлежать оценке, поскольку в силу указаний анализируемого стандарта будет считаться, что организация В выступает покупателем, а к ней уже присоединяется компания А.

Что важно помнить при определении даты покупки бизнеса?

Как следует из п. 8 МСФО 3 , дата покупки бизнеса — это день, когда фирма-покупатель получила право осуществлять определяющее влияние на деятельность приобретенной организации.

Как видно из определения, момент наступления указанного обстоятельства может быть неоднозначным, поэтому вокруг вопроса определения такой даты часто возникают споры.

П. 9 стандарта устанавливает, что по общему правилу такой датой является дата закрытия сделки (т. е. день, когда покупатель передал продавцу определенную договором сумму вознаграждения, а также получил приобретенные активы и обязательства, составляющие собой бизнес).

Однако дата покупки в целях учета может наступить и раньше, если:

• В письменном соглашении закреплено, что контроль к покупателю переходит в день, предшествующий дате закрытия. Тогда именно с этой даты фирма-покупатель начинает управлять текущей деятельностью купленного бизнеса и формировать его политику.
• До даты закрытия фирма-покупатель назначила в Совете директоров приобретенного предприятия большинство своих членов.
• Финансовые потоки перераспределились в пользу компании-приобретателя до того, как наступила дата закрытия сделки.

На что нужно обратить внимание при оценке покупаемого бизнеса?

Итак, после предыдущих шагов в учете необходимо отразить оценочную стоимость приобретенных активов и обязательств (бизнеса).

Для этого фирма-покупатель заключает отдельный договор с оценочной организацией, которая и составляет нужный отчет.

ВАЖНО! Покупающей стороне особо следует заострить внимание на выборе такой оценочной фирмы. Ведь для корректных результатов оценки важно, чтобы у фирмы был соответствующий опыт — как отраслевой, так и технический (работа согласно стандартам МСФО).

Но наиболее потенциально проблемный момент — корректная оценка нематериальных активов приобретенной организации. Ведь может случиться так, что какое-либо специфическое имущественное право не будет учтено оценкой, что в итоге приведет к неверно отраженной стоимости приобретения в бухучете. К примеру, если организация купила ферму, то невключение в состав нематериальных активов фермы права аренды земли сельскохозяйственного назначения может привести к большой разнице между фактической и действительной стоимостью бизнеса.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Как правило, на то, что какой-либо нематериальный актив недооценен, указывает неадекватно большой гудвилл от сделки.

Как оценивается неконтролирующая доля?

На следующем этапе покупатель должен провести оценку неконтролирующей доли в приобретенном бизнесе, а именно оставшейся доли участия в приобретенной компании, которая не принадлежит покупателю.

МСФО 3 разрешает произвести оценку такой доли как посредством определения ее справедливой стоимости, так и с использованием иных подходов к оценке.

ВАЖНО! При этом компании следует иметь в виду, что справедливая оценка контролирующей и неконтролирующей долей (доли покупателя и не принадлежащей покупателю) может отличаться. По причине того, что в стоимость контролирующей доли помимо оценки непосредственно активов и обязательств входит еще и «надбавка за контроль».

О плане счетов в МСФО см. в статье .

Какие сложности могут возникнуть с оценкой переданного возмещения и гудвилла от сделки?

Переданное возмещение, как правило, определить несложно: это сумма денежных средств, которую получает продавец за свой бизнес. Однако иногда возможны и сложности. К примеру, если условия договора предусматривают уплату покупателем дополнительной суммы в том случае, если предприятие покажет определенные договором результаты за нужный промежуток времени. Это условное возмещение, которое также должно быть оценено в учете с привлечением оценщика.

Итак, после завершения всех описанных выше шагов фирма должна оценить гудвилл от сделки. А именно: сложить переданное возмещение, оценку неконтролирующей доли и стоимость имевшейся ранее доли (у покупателя) в приобретенной фирме. После чего вычесть из этой суммы величину чистых активов приобретенного предприятия.

Сложность заключается в том, что иногда гудвилл может получиться отрицательным. Это значит, что фирма купила предприятие по заниженной цене, т. е., говоря в терминах МСФО 3 , совершила выгодную покупку.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! В таком случае п. 36 рассматриваемого стандарта требует, чтобы фирма-покупатель повторно провела оценку всех приобретенных активов и обязательств бизнеса. И только если после повторных расчетов результат не изменился, можно отражать в учете прибыль.

Итоги

Правильная оценка приобретенного компанией бизнеса сопряжена со множеством подводных камней. В частности, сложности могут возникнуть не только с определением реального размера активов и обязательств покупаемой компании, но и с выяснением, кто является действительным покупателем по сделке. Кроме того, нельзя забывать, что если гудвилл получился отрицательным, то нужно повторно оценить купленный бизнес, прежде чем отражать в учете прибыль.

Современная экономическая система характеризуется обширными возможностями для коммерческих компаний по совместной деятельности. Речь идет не о процессах деловой кооперации, когда одна компания продает товары/услуги другой, а о таких процессах, которые направлены на совместное достижение экономических результатов и извлечение различных финансовых выгод от сотрудничества. Одним из ключевых видов совместной деловой кооперации являются сделки объединения бизнеса, так называемые business combination.

Поскольку группа данных сделок – это серьезное событие в деятельности фирмы, и их наличие может оказать существенное влияние на компанию как в положительном, так и в отрицательном ключе, к учету подобных операций предъявляются особо серьезные требования. Для того чтобы учет подобных операций был идентичным во всех компаниях, применяющих международные стандарты финансовой отчетности, был разработан стандарт МСФО IFRS 3 о котором пойдет речь в настоящей статье.

Группа событий в финансово-экономической деятельности фирмы, относительно учета которых действует настоящий стандарт отчетности, достаточно широка. Общим свойством подобных процессов является определенным образом оформленная сделка между коммерческими компаниями, в результате которой одна сторона получает контроль, долю или право участия в бизнесе второй и наоборот. Бизнесом в данном случае считается система экономической деятельности (со связанными между собой организационными, управленческими и финансовыми структурами) и различных типов активов, которые вместе генерируют доход. Данная система не является статичной, представляя собой объект, который можно оценить на предмет рисков, перспектив получения прибыли, справедливой стоимости составных частей и прочих факторов, которые принято применять в финансовом учете при оценке предприятия.

Главная задача стандарта IFRS 3 – предоставить финансовым командам компании полный набор учетных инструментов и методик, которые обеспечат корректность, сопоставимость, достоверность и надежность данных об объединении бизнеса и результатах от такого события. Для достижения этой цели МФСО 3 регламентирует и стандартизирует процессы оценки и признания активов, обязательств, гудвила и долей, которые отчитывающееся предприятие получило в результате такой сделки объединения. Вместе с этим указанный стандарт устанавливает требования по раскрытию информации и смежным вопросам, затронутым настоящим прикладным МСФО.

Помимо непосредственного учета данных сделок в применении МСФО IFRS 3 имеется еще один важный положительный эффект – формирование на сто процентов достоверного и корректного пакета отчетности. Понятно, что любая отчетность – это не просто констатация фактов экономической активности для контроля на уровне государственных регуляторов, а громадный пласт информации которую могут использовать инвесторы, менеджмент, аналитики и другие внешние заинтересованные лица. От того, насколько качественной будет информация финансовой отчетности, касающаяся такого важного вопроса, как объединения бизнеса, может зависеть принятие серьезных управленческих и инвестиционных решений, которые могут просто определить будущую судьбу предприятия.

МСФО IFRS 3 действует в отношении любых операций, сделок или событий, которые могут быть оценены и идентифицированы в качестве завершенного процесса объединения бизнеса. Поэтому данный стандарт не относится к сделкам начала совместной деятельности/предпринимательства, комбинированным и индивидуальным сделкам по покупке активов и инвестиционным сделкам в дочерние компании. Главный критерий отнесения данных к указанному стандарту заключается в том, что сделка, операция или событие приводит к покупке активов, экономической модели, технологии, процессов и обязательств, которые составляют бизнес. Если куплены активы, которые не представляют собой бизнеса в общепринятом смысле этого понятия, тогда компания должна учитывать данную сделку вне зависимости от собственного желания как покупку активов, что регулируется отдельным стандартом МСФО.

Согласно требованиям IFRS 3 отчитывающаяся компания должна проводить учет каждой сделки по объединению согласно acquisition method (приобретения). Применение этого метода требует от фирмы провести определенную последовательность действий, которая включает в себя: определение/идентификацию покупателя, установление даты сделки, оценку и принятие активов, обязательств и долей, а также провести исследование и прогнозирования статей дохода и гудвила, возникающих в результате этой сделки:

• В процессе готовящейся или происходящей сделки по объединению одна из сторон должна быть обязательно идентифицирована в качестве покупателя. Если существуют противоречия или сложности по достоверному определению, какая из сторон является покупателем (хотя привести реальный пример такой сделки затруднительно даже в теории), тогда финансовой команде необходимо применить руководство стандарта IFRS 10 вместе с рекомендациями стандарта МФСО 3 и своим профессиональным суждением.
• Покупателем должна быть установлена дата приобретения, которая является отсечкой перехода контроля приобретаемого в рамках объединения активом. Данная дата является ключевым понятием, поскольку демонстрирует завершенность сделки, ее правомерность и фактическое начало извлечения экономических выгод от нового бизнеса. Такой датой обычно является дата передачи возмещения за приобретаемый бизнес и перехода прав собственности (которое может быть отложено законодательно), но в большинстве случаев совпадает день в день. Однако условиями коммерческого соглашения сторон сделки может быть назначен иной процесс перехода собственности и контроля, иногда сегментированный, иногда авансовый, но в любом случае – имеющий преимущественное значение в силу исполнения контракта. Рассмотрев всю совокупность факторов сделки, покупателю, как правило, не составляет большого труда определить дату приобретения.
• Признавая дату приобретения, покупатель должен одновременно идентифицировать бизнес на дату приобретения в качестве активов, обязательств и долей и признать их. Отчитывающееся предприятие при признании должно руководствоваться базовыми положениями международных стандартов финансовой отчетности, но по сути составные части бизнеса легко определяются благодаря тому, что в процессе подготовки сделки компания-покупатель уже провела исследование бизнеса и аудит составных частей поглощаемого предприятия.
• В конце приобретатель классифицирует и сегментирует купленные активы и принятые обязательства, перешедшие в собственность отчитывающейся компании по результатам сделки. Данный процесс необходим для того, чтобы обеспечить возможность применения при последующем учете в индивидуальной или консолидированной финансовой отчетности других прикладных МСФО, действующих в отношении активов, операций и обязательств. В любом случае классификация и сегментация проводятся на основании учетной политики, операционной необходимости и объективных экономических характеристик, а не с целью подгонки под рамки определенного стандарта. В данном вопросе система учета и принятые в компании алгоритмы будут иметь преимущество, но не должны противоречить принципам, изложенным в иных международных стандартах в целях обеспечения продуктивности данного процесса в целом.

Оценка приобретаемых идентифицированных активов и обязательств проводится согласно их справедливой стоимости, которая должна быть достоверно оценена на дату сделки. Каждое объединение бизнеса индивидуально проходит процедуру оценки через анализ компонентов неконтролирующей доли в покупке, которая становится юридическим правом участия в бизнесе и правом на активы компании в целом и в случае теоретической ликвидации. Под исключения, из указанных в стандарте IFRS 3 методик признания, попадают обязательства и активы, которые подлежат учету в соответствии с другими международными стандартами.

К таким исключениям можно отнести условные обязательства, поскольку наступление обязательства обусловлено событием, вероятность наступления которого невозможно установить на момент сделки. Вместе с ними исключаются из учета по МСФО 3 и переходят под действие другого стандарта вопросы обязательств по налогу на прибыль, поскольку данная группировка является специфической и не относящейся к приобретаемому бизнесу в ключе извлечения из него выгод в результате совершенной сделки. Также покупателем признаются (в соответствии со специальным МСФО19) обязательства, связанные с выплатами персоналу.

Особняком стоит вопрос компенсирующих активов при объединении бизнеса. При такой своеобразной гарантии размера обязательства или какого-то условного фактора хозяйственной деятельности предприятия покупатель может получить от продавца дополнительный актив в качестве компенсации за наступление/не наступление какого-то события или превышение/уменьшение какой-то исчисляемой бизнес-метрики. При наличии в коммерческой сделке такого условия покупателю следует признать такой компенсационный актив вместе с компенсирующей статьей на основании одних оценочных принципов. Оценка и признание производятся по справедливой стоимости (что характерно для любых активов, рассматриваемых в рамках стандарта IFRS 3) на дату совершения операции приобретения. При этом параллельно создается оценочный резерв на безнадежные суммы.

Принципы оценки, изложенные в положениях стандарта МСФО IFRS 3 имеют ряд дополнительных исключений, на которые стоит обратить особое внимание. Например, под исключения попадают повторно приобретенные права, операции выплат, основанные на акциях и активы, предназначенные для продажи. Покупателю рекомендуется оценить стоимость права, признанного в качестве нематериального актива, которое приобретено повторно на основе остатка длительности регулирующего такое право договора.

Предписывается оценка покупателем обязательства или долевого инструмента, которые предусматривают выплату, основанную на акциях согласно специальному стандарту МСФО IFRS 2, ориентированного на раскрытие данных вопросов. Активы, приобретенные в качестве подобной сделки объединения бизнеса, но классифицированные в качестве долгосрочных и предназначенных для продажи, необходимо учитывать согласно требованиям IFRS 5 по формуле справедливой стоимости уменьшенной на сумму расходов на продажу.

Согласно МСФО IFRS 3 отчитывающийся покупатель обязан признать гудвил на дату приобретения активов в составе сделки по объединению бизнеса в виде размера переданного возмещения в соотношении с суммой приобретенных активов, оцененных по справедливой стоимости на дату сделки, с учетом поправки на принятые вместе с этим обязательства. На рынках встречаются коммерческие сделки такой структуры, которые в понимании МСФО принято называть выгодными покупками, в результате которых справедливая стоимость приобретенных активов превышает размер возмещения.

Данная ситуация не является чем-то уникальным и достаточно часто встречается в финансовом учете, поскольку помимо математической составляющей сделки при рассмотрении таких вопросов в отчетности опускается вопрос организационно-технической и управленческой составляющей подобных сделок. При возникновении подозрения на проведение сделки «выгодной покупки» компания должна провести дополнительную оценку приобретаемого актива с целью повторного подтверждения всех параметров справедливой стоимости. Когда дополнительное исследование и обзор структуры и составляющих сделки подтвердили изначальные предположения, любой доход от т.н. «выгодной сделки» покупатель признает в составе прибыли или убытка на дату приобретения.

Оценка передаваемого в процессе сделки возмещения производится обеими сторонами по справедливой стоимости. Возмещение покупателя за приобретаемые в процессе объединения бизнеса активы может иметь форму выражения в деньгах, других активах, обязательствах, другом бизнесе, долях в дочерних предприятиях, простых и привилегированных долевых инструментах, опционах, варрантах и долях во взаимных предприятиях. В некоторых ситуациях происходит объединение бизнеса фактически без передачи возмещения другой стороне, например, в случаях, когда компания выкупает обратно свои собственные акции или две стороны договорились о сделке объединения бизнеса в общих интересах по договору.

После завершения сделки (в зависимости от положений собственной учетной политики) компания-покупатель имеет в соответствии с IFRS 3 время, называемое периодом оценки, которое предназначено для возможности корректировок сумм признанных в результате объединения бизнеса. В этот период покупатель имеет право получить дополнительные сведения и произвести аналитические изыскания по вопросам приобретенных активов для формирования в отчетности более объективных показателей. При подготовке к таким корректировкам покупателю рекомендовано использовать все уместные факторы и суждения, которые позволят обеспечить проверку изначальных сведений.

Сделки по объединению бизнеса, как правило, связаны с большим количеством дополнительных расходов, которые несет компания в процессе подготовительного периода. К таким расходам можно отнести консалтинговые услуги, комиссионные, консультативные и юридические услуги, бухгалтерский учет и аудит, услуги по оценке и прочие профессиональные аутсорсинговые услуги и административные затраты, которые всегда возникают в процессе такой сделки. Данная группировка затрат отражается в тех периодах, когда они фактически понесены вне зависимости от длительности подготовительного периода подобной сделки.

Оценка и учет всех приобретенных активов происходит в будущих периодах в соответствии с требованиями других стандартов МСФО, в зависимости от их свойств и характера, кроме компенсирующих активов, условного возмещения, повторно приобретенных прав и условных обязательств, которые продолжают учитываться в соответствии с требованиями IFRS 3.

Положениями стандарта МСФО IFRS 3 установлены требования к раскрытию информации относительно сделок по объединению бизнеса. Согласно указанным требованиям отчитывающаяся компания-покупатель должна раскрывать в отчетности и дополнениях к ней описание приобретаемого бизнеса, дату сделки, размер долей в приобретенной компании и цели, которые преследовались в результате объединения, структуру произошедшей сделки, ее особенности и финансовые последствия.

Дополнительно покупателю рекомендовано раскрыть информацию о корректировках и уточнениях, которые были проведены по результатам изначальной оценки справедливой стоимости или другого финансово-экономического параметра. Если требуется раскрытие каких-то смежных параметров сделки или скрытых характеристик, без которых пользователям отчетности будет затруднительно произвести оценку указанных сведений и сделать выводы, то компании-покупателю рекомендовано раскрыть любую подобную информацию в целях обеспечения максимальной продуктивности от работы с финансовой отчетностью.

Выводы и заключение

Объединения бизнеса – сложный и многогранный процесс, учет которого в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности является сложной процедурой, которая требует от финансового звена компании большого профессионализма. Данные процессы крайне важны для любой организации, поскольку такая сделка может во многом определить будущее компании. Стандарт МСФО IFRS 3 является прикладным инструментом, работа с которым позволяет решить указанные выше задачи по формированию корректного пакета отчетных данных, с которыми впоследствии сможет работать широкий круг заинтересованных лиц. Указанный стандарт содержит подробные методики и алгоритмы оценки, признания и последующего учета всех компонентов, возникающих до, в процессе и после сделки по объединению бизнеса.